Retraite et résidence fiscale à l’étranger : attention au piège ! Par David Tavernier

Les français établis ou s’établissant à l’étranger sont toujours plus nombreux, que leur motivation soit personnelle ou professionnelle. Ce constat est particulièrement vrai s’agissant des personnes retraitées. Un nouveau projet de vie en dehors de France implique une réflexion large sur les conditions et conséquences d’un tel départ. La fiscalité fait partie intégrante de cette réflexion. Mais si l’imposition à laquelle leurs revenus et actifs vont être soumis une fois partis est généralement bien appréhendée par les candidats au départ, leur analyse intègre plus rarement le sujet de la résidence fiscale qui constitue pourtant la pierre angulaire de toute imposition dans un contexte transnational et qui se doit d’être sécurisée afin d’éviter toute mauvaise surprise en cas de contrôle.

DÉFINITION DE LA RÉSIDENCE FISCALE 

En matière d’impôt sur le revenu, les règles de territorialité françaises, telles que définies à l’article 4 A du Code Général des Impôts (ci-après « CGI ») reposent sur la notion de domicile fiscal : les contribuables domiciliés en France sont imposables à raison de l’ensemble de leurs revenus mondiaux, les contribuables domiciliés à l’étranger y sont imposables à raison de leurs seuls revenus de source française. Cette notion est elle-même définie à l’article 4 B du même code qui établit des critères alternatifs. Ainsi sont considérées comme résidentes de France (sous réserve des dispositions d’une convention fiscale internationale) les personnes qui remplissent l’un des critères suivants (non hiérarchisés) :

– Ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal.
– Exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire.
– Ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

LA DÉLICATE APPRÉCIATION DU CRITÈRE DU CENTRE DES INTÉRÊTS ÉCONOMIQUES

L’application pratique de ces critères a donné lieu à un abondant contentieux. Les débats, au cours de ces dernières années, se sont surtout focalisés sur la notion de centre des intérêts économiques que l’administration fiscale considère dans sa doctrine étant le lieu où les contribuables ont effectué leurs principaux investissements, où ils possèdent le siège de leurs affaires, d’où ils administrent leurs biens. Ce peut être également le lieu où les contribuables ont le centre de leurs activités professionnelles ou d’où ils tirent la majeure partie de leurs revenus.

L’analyse du centre des intérêts économiques est donc délicate car elle impose de comparer la situation du contribuable en France et à l’étranger tant pour ce qui concerne l’importance de son patrimoine que de ses revenus. Et la jurisprudence a clairement indiqué que la notion de revenus (et celle, accessoire, des actifs productifs de revenus) prévalait dans l’analyse comparative des critères économiques (cf. Conseil d’Etat n°294784 du 27 janvier 2010).

Les illustrations contentieuses et jurisprudentielles de cette délicate analyse comparative sont nombreuses et concernent généralement des situations où les sources de revenus, leur nature ainsi que les actifs patrimoniaux en présence sont variés.  En revanche, les juridictions ont eu à connaitre d’une situation plus inédite : déterminer la résidence fiscale d’un retraité vivant à l’étranger et percevant une pension de retraite de source française.

UNE PENSION RETRAITE CONSTITUE-T-ELLE UN ÉLÉMENT DU CENTRE DES INTERDITS ÉCONOMIQUES ?

Le Conseil d’Etat a eu à trancher la question de la résidence d’une personne, retraitée de la fonction publique, qui vivait à l’étranger (au Cambodge) depuis onze années avec son épouse et ses quatre enfants. Il y exerçait une activité bénévole au sein d’une ONG et percevait pour seul revenu une pension de retraite de source française, imposée à la source en France, versée sur un compte qu’il possédait en France et dont il transférait une partie des sommes au Cambodge pour y financer son train de vie familial.

Jusqu’à présent les juges de la Haute juridiction (le Conseil d’Etat) n’avaient pas eu à se prononcer sur une situation, comme celle du cas d’espèce, où le seul élément de nature économique dont bénéficiait un contribuable était l’existence d’une pension retraite.

L’autre originalité, pour ne pas dire incongruité, de cette affaire, est que le requérant n’était pas l’administration fiscale, le plus souvent à l’origine des contentieux sur la résidence fiscale, mais le contribuable qui revendiquait rétrospectivement l’existence d’un domicile fiscal en France, s’étant aperçu que son imposition aurait été moindre s’il avait été taxé comme résident fiscal français.

Le tribunal administratif comme la Cour administrative d’appel l’ont débouté de sa requête, arguant que l’intéressé n’avait pas de foyer en France (au sens de l’article 4 B du CGI) mais au Cambodge et qu’il n’avait exercé aucune activité professionnelle en France. Quant à l’appréciation du centre des intérêts économiques, les deux juridictions du fond ont estimé :

– que la pension retraite, bien que versée en France, « pouvait être versée directement dans le pays de résidence » et que son versement en France ne constituait « qu’une modalité de versement réalisée à la demande du pensionnaire »,
– que l’intéressé administrait ses différents comptes depuis le Cambodge,
– que la pension ne présentait pas le caractère d’une rémunération résultant de l’exploitation d’une activité économique en France.

L’ANALYSE EXTENSIVE DE LA NOTION DE REVENUS FAITE PAR LE CONSEIL D’ÉTAT POUR APPRÉCIER LE CENTRE DES INTÉRÊTS ÉCONOMIQUES

Le Conseil d’Etat n’a pas suivi cet argumentaire et a annulé l’arrêt de la Cour administrative d’appel en considérant que les éléments du cas d’espèce n’étaient pas de nature à établir que le contribuable avait cessé d’avoir le centre de ses intérêts économiques en France. Il a considéré que les revenus pris en compte pour déterminer le centre des intérêts économiques ne doivent pas nécessairement rémunérer l’exercice d’une activité économique en France. Une pension de retraite, au même titre qu’une rémunération d’activité lucrative, doit donc être prise en compte, dès lors qu’elle constitue pour son bénéficiaire l’unique source de revenu, comme en l’espèce.

L’ « arme » de l’article 4 B du CGI que l’administration ne manque pas de brandir pour contester la réalité de la résidence à l’étranger des contribuables s’est, une fois n’est pas coutume, retournée contre elle ! Pour autant, le principe découlant de cette décision lui est, de façon générale, favorable : en l’absence d’autres sources de revenus ou en présence de revenus étrangers d’importance moindre, la seule perception d’une pension de retraite en France est de nature à qualifier une résidence fiscale en France au sens des critères de droit interne. Si une convention fiscale existe, elle peut constituer un garde-fou contre ce risque de requalification car les conventions contiennent d’autres critères de définition du domicile fiscal qui sont hiérarchisés et non alternatifs. Mais le risque est plus grand en cas d’installation dans un pays non conventionné (comme c’était le cas en l’espèce avec le Cambodge).

UNE ANALYSE QUI INCITE À LA PLUS GRANDE VIGILANCE 

En conclusion, les retraités candidats au départ hors de France doivent rester vigilants surtout si leur source de revenus est limitée aux retraites de source française qu’ils perçoivent, et alors même qu’ils pourraient disposer d’un patrimoine – non productif de revenus – dans le pays où ils se sont établis ou d’un patrimoine frugifère dans un autre pays (la comparaison en terme de revenus ou accessoirement de patrimoine productif de revenus ne concernant que la France et le pays où s’est établi le contribuable).

Ceci est vrai même si l’Etat dans lequel ils ont élu domicile a conclu avec la France une convention pour éliminer les doubles impositions. En effet, il convient dans chaque cas  d’analyser avec précision si, en vertu du régime fiscal dont ils bénéficient dans le pays d’accueil, ils sont bien « résidents » de cet Etat au sens de la convention fiscale applicable, condition sine qua none pour que cette dernière leur soit applicable. Les juges du fond et le Conseil d’Etat ont eu, en effet, l’occasion de rappeler que pour bénéficier des dispositions d’une convention fiscale, et notamment celles relatives au domicile fiscal, le redevable devait être à même de justifier de sa qualité d’assujetti dans le pays d’accueil, qualité qui implique pour les juges de prouver qu’il a effectivement payé de l’impôt dans ce pays (cf. C.A.A de Paris n°13PA04537 du 02/12/2015, Conseil d’Etat n°370054 du 09/11/2015).

A défaut, l’administration fiscale appliquerait les critères attractifs et donc piégeux de l’article 4 B du CGI.

La plus grande prudence est donc de mise dans tout projet d’établissement de son domicile à l’étranger…car n’est pas forcément résident celui qui croît l’être !


David Tavernier
Ingénieur Patrimonial
Rédigé le 23 novembre 2016

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